FETEIA Circular
Federación Española de Transitarios, Expedidores Internacionales y Asimilados JUR.-F- 17/03
29.12.03
LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA
El Boletín Oficial del Estado número 302, correspondiente al jueves 18 de diciembre de 2003, ha publicado la Ley 58/2003, 17 diciembre, General Tributaria (en adelante LGT o nueva LGT), que deroga y sustituye la anterior Ley General Tributaria 230/1963, de 28 diciembre, así como todo un conjunto de importantes disposiciones como por ejemplo la Ley 1/1998, 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Dada la repercusión y trascendencia de ese nuevo texto legal, hemos considerado conveniente resumir en un informe los aspectos del mismo que más pueden interesar a las empresas y, en especial, a las transitarias.
1.- Entrada en vigor
La nueva LGT entrará en vigor el 1 de julio de 2004, salvo el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta que ha entrado en vigor el 19 de diciembre de 2003. Este apartado señala que los procedimientos sancionadores en materia tributaria iniciados antes del 1 de julio de 2004 deberán concluir antes del 31 de diciembre de 2004, sin que les sea de aplicación el plazo máximo de resolución previsto en la normativa hasta ahora vigente, y con el efecto de que el vencimiento del referido plazo sin que sea notificada resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento (artículo 211,3).
Como sea que de conformidad con el artículo 34,3 de la Ley 1/1998, 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo máximo de resolución de los expedientes sancionadores era de seis meses, el apartado 2 de la citada disposición transitoria cuarta supone una ampliación de dicho plazo para los procedimientos iniciados antes del 1 de julio del 2004, que sólo se puede justificar en base a la complejidad del nuevo catálogo de sanciones y a la inexperiencia en su aplicación. En el epígrafe 21 trataremos más en detalle sobre el nuevo régimen sancionador de la LGT.
2.- Sustitución de la figura del fraude de ley por un nuevo instrumento de lucha contra el fraude llamado "conflicto en la aplicación de la norma tributaria"
Se entenderá que existe " conflicto en la aplicación de la norma tributaria " cuando se eluda un tributo mediante actos o negocios que individualmente considerados, o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, siempre que de su utilización no resulten efectos jurídicos económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será
necesario el previo informe favorable de una Comisión consultiva que se crea al efecto, cuyo informe vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma. Tal vez lo más relevante sobre esta nueva figura es que en las liquidaciones que se practiquen como consecuencia de la misma sólo se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones (artículos 15 y 159). Digamos, por último, que dicha nueva figura comenzará su juego para los actos o negocios objeto del informe que se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley (disposición transitoria tercera, 3).
3.- Intereses de demora
Se establece una completa regulación de los mismos, destacando como principal novedad la no exigencia de interés de demora desde que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia LGT para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la suspensión. El interés de demora será el interés legal del dinero incrementado en el 25%, excepto los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, en los que el interés de demora exigible será sólo el interés legal (artículo 26). Hay que advertir que esta nueva regulación de los intereses de demora no se aplicará a los procedimientos en curso a la entrada en vigor de la Ley, sino exclusivamente a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de esa entrada en vigor (disposición transitoria primera, 2).
4.-Recargos del periodo ejecutivo
Con la finalidad de estimular el pago de las deudas tributarias y en sustitución del antiguo recargo de apremio, se exigirá un recargo del 5%, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria antes de la notificación de la providencia de apremio; un recargo del 10%, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la finalización del plazo de ingreso de las deudas apremiadas; y un recargo del 20%, más intereses de demora, si no se cumplen las condiciones anteriores (artículo 28). Este nuevo sistema de recargos se aplicará a las deudas tributarias cuyo periodo ejecutivo se inicie a partir de la entrada en vigor de la Ley (disposición transitoria primera, 1).
5.- Devolución de ingresos indebidos
La novedad de mayor trascendencia que incorpora la nueva LGT en esta materia consiste en dotar de rango legal tanto los casos más típicos en que procede la devolución (duplicidad de pago, ingreso en exceso, pago de deudas o sanciones prescritas), como a la obligación de devolver el interés de demora desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta que se ordene el pago de la devolución, sin que sea preciso solicitarlo expresamente; puntualizando, además, que cuando el ingreso indebido fuese consecuencia de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá a efectos del cómputo del interés de demora que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores (artículos 32, 2 y 3 y 221,1 ).
6.- Reembolso de los costes de las garantías
Las novedades en este punto consisten en ampliar los supuestos de reembolso no sólo cuando la deuda se haya suspendido, sino también cuando se hubiera aplazado o fraccionado el pago con garantía y posteriormente la deuda fuera declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa firme; así como en introducir la obligación de la Administración de abonar el interés legal generado por el coste de las garantías (artículo 33).
7.- Sujetos pasivos en general y sujetos pasivos en el ámbito aduanero
La nueva LGT distingue entre el " obligado tributario " y el " sujeto pasivo ", siendo el obligado tributario el género comprensivo de diversas figuras (los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los responsables, etc.) y el sujeto pasivo una de las especies de aquel género referida a los obligados tributarios que hayan de cumplir la obligación tributaria principal (pagar la cuota tributaria), así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyentes o como sustitutos de los mismos (artículos 19; 35 y 36). Esta distinción, que veremos que tiene repercusiones para los transitarios que formulen declaraciones de aduanas bajo la modalidad de representación indirecta (en nombre propio y por cuenta de tercero ), obedece al propósito de excluir del concepto de sujeto pasivo a personas que no estén obligadas al pago de la deuda tributaria, cosa que con el texto de la antigua Ley no era posible.
En el ámbito aduanero se precisa que tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera (artículo 36,1). Dicha normativa está básicamente constituida por el artículo 201, 3 del Código Aduanero Comunitario y por el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Hacienda de 9 de junio de 2000, por la que se regula el derecho a efectuar declaraciones de aduana, que establecen que toda persona que efectúe la declaración de aduana en nombre propio y por cuenta de tercero, de acuerdo con la normativa comunitaria de aplicación, será, en su condición de declarante, y como tal de deudor ante la aduana, la persona obligada al pago del importe de la deuda aduanera, o sea un sujeto pasivo.
La expresa referencia al ámbito aduanero en la nueva LGT se debe a que en este caso el declarante en régimen de representación indirecta escapa a las dos situaciones jurídicas en base a las cuales se construye el concepto de sujeto pasivo, ya que ni es contribuyente (sólo lo es el que realiza el hecho imponible, artículo 36,2), ni tampoco sustituto del contribuyente toda vez que, como señalan el Código Aduanero Comunitario y la Orden Ministerial antes citada, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración ante la aduana. Y es que, en definitiva, dichas normas aduaneras están contemplando la posibilidad de que existan dos deudores para una misma deuda, lo que no deja de ser excepcional en nuestro Ordenamiento jurídico-tributario.
Añadamos que la cualidad de sujeto pasivo también habrá de predicarse del obligado principal en las operaciones de tránsito comunitaria externo, dado que si las mismas no se ultiman satisfactoriamente estará obligado a pagar los derechos y demás gravámenes que correspondan, más las sanciones que en su caso se impongan por los servicios de aduanas de los Estados miembros (artículos 94, 1; 96,1 y concordantes del Código Aduanero Comunitario). En cambio, en las
importaciones de bienes y a efectos del IVA, quienes actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores no tendrán la consideración de sujetos pasivos, sino de responsables solidarios (artículo 87, 2 tercero de la ley del IVA en la redacción dada por la ley 50/1998).
8- Establecimiento de un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relación con retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las obras o servicios contratados o subcontratados
Este supuesto de responsabilidad subsidiaria puede afectar de manera especial a las empresas de transporte y a los transitarios ya que éstos suelen contratar o subcontratar los servicios que ofrecen a los clientes, y es un calco de lo que en materia de salarios y cotizaciones a la Seguridad Social se establece en el Estatuto de los Trabajadores . Esta responsabilidad, sin embargo, no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador (empresa de transportes o transitario) un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los doce meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación, y quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el certificado de que se trata, no extendiéndose a las sanciones (artículo 43,1.f). Es importante añadir que esta nueva responsabilidad no se aplicará a las obras o prestaciones de servicios contratados o subcontratados cuya ejecución o prestación se haya iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley (disposición transitoria primera, 3).
En cuanto a otros supuestos de responsabilidad, decir únicamente que la nueva LGT vuelve a calificar como solidaria la responsabilidad por sucesión de empresa; y que la de los administradores de hecho o derecho de las personas jurídicas derivada de las infracciones tributarias cometidas por las mismas, de carácter subsidiario, se extenderá no obstante a las sanciones (artículos 42,1.c y 43,1. a).
9.- Plazos de pago
Se amplía una quincena el plazo de pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Administración. De esta manera, si la notificación de liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, el plazo de pago se extenderá hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato siguiente; y si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, se podrá pagar la deuda tributaria desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente (artículo 62,2). Recordemos que hasta ahora los plazos de pago de las deudas tributarias han venido siendo los siguientes: para las notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de notificación hasta el día 5 del mes siguiente o el inmediato hábil posterior, y para las notificadas entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de notificación hasta el día 20 del mes siguiente o el inmediato posterior (artículo 20 del Reglamento General de Recaudación, derogado en este punto). Esta nueva normativa sobre los plazos de pago en período voluntario no es aplicable de inmediato, sino sólo cuando la liquidación administrativa se notifique a partir de la entrada en vigor de la Ley (disposición transitoria tercera, 2, a).
10.- Ampliación del carácter vinculante de las consultas tributarias
Se amplia el carácter vinculante para la Administración de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas y no sólo para el consultante sino también para otros obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta (artículo 89). Asimismo, se otorga también carácter vinculante durante un plazo de tres meses a la información de la Administración sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión (artículo 90). Las consultas actualmente en trámite, y las que se formulen hasta el 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la Ley), sólo serán vinculantes en los supuestos previstos en el artículo 107 de la LGT anterior, entre los que no hay ninguno que pueda afectar o incidir directamente en la actividad transitaria, salvo quizás los relativos a las operaciones intracomunitarias realizadas por empresas de distintos Estados miembros de la Unión Europea o a la interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional ( artículo 107 de la anterior LGT, apartado 4, letras c y d).
11.- Reconocimiento expreso del valor de los documentos emitidos por medios electrónicos, informáticos o telemáticos
Se dispone expresamente que los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por la Administración tributaria, o los que ésta emita como copias de originales almacenadas por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales con sus copias, tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable (artículos 96,5). Dicho reconocimiento se extiende igualmente al ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, como se verá más adelante en el epígrafe 25 .
12.- Supletoriedad en el ámbito de los procedimientos tributarios de las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos
Aunque la LGT que se deroga ya decía que en el ámbito tributario tendrían carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo, se había suscitado alguna duda respecto a sí también tenían que aplicarse, en defecto de normas especiales, las normas generales sobre los procedimientos administrativos. Esta duda se resuelve en la nueva LGT que declara expresamente dicha supletoriedad (artículo 97). Esta supletoriedad puede jugar un importante papel especialmente en relación a la jurisprudencia recaída sobre la aplicación tanto de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo, como de la moderna Ley 30/1992, 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
13.- Límite temporal para resolver los procedimientos, salvo los de inspección
Se dispone que el plazo máximo en que deberá notificarse la resolución de todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios será fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, pero sin que en ningún caso pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria
europea. Queda excluido el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. El vencimiento del plazo máximo produce estos efectos: en los procedimientos iniciados a instancia de parte, si otra cosa no se dispone en la normativa de aplicación al caso, podrán entenderse estimadas las solicitudes por silencio administrativo, salvo en los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones en los que el silencio tendrá siempre efecto desestimatorio; y en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen para interesado (por ejemplo los de rectificación de errores materiales o de hecho en favor de la Administración) , se producirá la caducidad del procedimiento, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad, sin embargo, no producirá por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción (artículo 104).
14.- Prueba en las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos
Se arbitra la posibilidad de fijar requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria y se acoge la norma general de que los gastos deducibles y las deducciones practicadas se justifiquen, de forma prioritaria, mediante la factura o documento sustitutivo. También se regula expresamente la presunción de certeza de los datos declarados por los contribuyentes, que sólo podrán rectificarse por ellos mismos mediante prueba en contrario (artículos 106, 3 y 108,4).
15.- Notificaciones
En materia de notificaciones, aparte de que se mejora bastante la regulación, la principal novedad consiste en la denominada " notificación por comparecencia ", que pasará a sustituir la tradicional notificación por edictos. La notificación por comparecencia supone citar al interesado por medio de anuncios a publicar por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines oficiales de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte, los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior, con el efecto de que el obligado tributario que no haya comparecido se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones del procedimiento salvo la liquidación y los acuerdos de enajenación de bienes embargados, que deberán ser notificados en todo caso. Los anteriores anuncios se podrán llevar a cabo también por medios informáticos, electrónicos y telemáticos en los términos que establezca la normativa tributaria (artículo 112). Este nuevo sistema notificador se hará efectivo cuando las publicaciones o anuncios se realicen a partir de la entrada en vigor de la Ley, aunque sean consecuencia de procedimientos iniciados con anterioridad a dicho momento (disposición transitoria tercera, 2, b).
16.- Formas de iniciación de la gestión tributaria
La regulación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria es una de los principales novedades de la Ley, dado el escaso número de preceptos que sobre esta materia contenía la LGT anterior. Así, se regulan de manera individualizada las formas de iniciación de la gestión tributaria, y se procede por primera vez a la definición de conceptos tales como el de " autoliquidación " o el de " comunicación de datos ", así como el de " declaración " (artículos 118
al 121). Lo más destacable respecto a las declaraciones tributarias es el hecho de que se reconozca expresamente que no implican aceptación o reconocimiento por parte del obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria (artículo 119,1); y en cuanto a las comunicaciones de datos, se indica que se tratan simplemente de declaraciones presentadas ante la Administración para que ésta determine en su caso las cantidades que resulten a devolver (artículo 121).
17.- Verificación de datos
La verificación de datos se trata de un nuevo procedimiento que viene a sustituir a las llamadas " liquidaciones paralelas " y que tiene por objeto corregir supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado tributario y los que obren en poder de la Administración, así como servir de instrumento para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, se refieran a actividades económicas (artículos 131 al 133).
18.- Comprobación limitada
El procedimiento de comprobación limitada constituye una de las principales novedades de la Ley y se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar (por ejemplo el examen de los datos consignados por los obligados tributarios y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto), con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captar nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de los oficinas del órgano actuante, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento, que en realidad viene a sustituir a la actual "comprobación abreviada", tiene especial relieve dejar constancia de los extremos comprobados a efectos de un posterior procedimiento inspector (artículos 136 al 140). Nótese que en materia aduanera las comprobaciones limitadas pueden practicarse fuera de los recintos de las aduanas a diferencia de lo que sucede con la mayoría de los restantes tributos.
19.- Procedimiento de inspección
El procedimiento de inspección ofrece una regulación más completa y estructurada que en la anterior LGT, incorporando algunos preceptos reglamentarios y novedades con respecto a la terminación del procedimiento. Una primera novedad, de carácter marcadamente garantista, la constituye la circunstancia de que cuando las actuaciones inspectoras hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad, salvo cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determinen en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme o cuando existan elementos cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en cuyos casos la regularización tendrá lugar únicamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias (artículo 148,2).
Otra novedad la constituye la detallada regulación del plazo de duración del procedimiento inspector (doce meses ampliables excepcionalmente por otros doce cuando concurran las circunstancias que la propia LGT señala: complejidad del asunto y ocultación de algunas de las actividades empresariales o profesionales que se realicen) y los efectos de su incumplimiento. Estos efectos, que a diferencia del resto de procedimientos tributarios no determinan la caducidad del procedimiento que por tanto continuará hasta su terminación, consisten, en síntesis: en que no se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones realizadas durante el plazo legal o su
eventual ampliación; en que los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones una vez transcurrido dicho plazo tendrán el carácter de espontáneos siguiendo el régimen establecido para esta clase de ingresos en la propia LGT, del que quedan excluidas en todo caso las sanciones que hubieran podido imponerse; y en que no se exigirán intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento (artículo 150, 1, 2 y 3).
Y la tercera y última novedad consiste en la nueva modalidad de actas denominada "actas con acuerdo", la cual constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva Ley al servicio de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. No obstante, no parece que a esta nueva modalidad de actas se le pueda augurar demasiado éxito por cuanto, no sólo tienen un ámbito de aplicación limitado (aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones como valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta), sino también en la medida en que obligan al aseguramiento previo de las cantidades que puedan derivarse del acta y no son susceptibles de impugnación posterior, salvo en la vía contencioso administrativa. Además, si bien es cierto que comportan una reducción especial del 50% en la sanción a imponer, no cabe desconocer que no pueden gozar de la reducción del 25% adicional previsto para las " actas de conformidad " si se realiza el ingreso total del importe restante de la sanción en período voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago y no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, razón por la cual los obligados tributarios casi seguro optarán por esta última modalidad de actas al poder disfrutar de una primera reducción del 30% y luego beneficiarse de una ulterior del 25% (artículos 156 y 188, 1 y 3). Con todo, también cabe la hipótesis (de dudosa legalidad, sin duda) de que reglamentariamente se establezca que las materias objeto de las "actas con acuerdo" no puede ser objeto de las "actas de conformidad ", en cuyo caso desaparecería la posibilidad de opción a que se acaba de aludir.
Por último, hay que indicar que la reducción del 25% también se aplicará a los ingresos que se realicen a partir de la entrada en vigor de la nueva LGT, aunque sean consecuencia de procedimientos sancionadores iniciados y resueltos con anterioridad, así como también cuando a partir de la entrada en vigor de la citada Ley, se efectúe el ingreso de las sanciones recurridas con anterioridad y se desista antes del 31 de diciembre de 2004 del recurso o reclamación contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesta contra la liquidación de la que derive la sanción (disposición transitoria tercera, 2, letra c).
20.- Recaudación
La nueva LGT confiere rango legal a algunos de los preceptos más relevantes del vigente Reglamento General de Recaudación, al tiempo que delimita las facultades de los órganos de recaudación, revisa los motivos de impugnación contra las providencias de apremio y las diligencias de embargo, flexibiliza el orden de embargo y regula el procedimiento contra los responsables y sucesores en la deuda tributaria (artículos 160 al 177). Conviene hacer constar, porque se trata de una innovación importante, que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria (necesario para dirigirse contra los responsables ya sean solidarios o subsidiarios), podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable (artículo 174,5).
21.- Régimen sancionador
El régimen sancionador es donde se concentran las mayores innovaciones que introduce la LGT con respecto a la legislación anterior. Por lo pronto, se adopta la clasificación tripartita de infracciones leves, graves y muy graves de la Ley 30/1992, 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en sustitución de la anterior clasificación de las infracciones en simples y graves (artículo 183). Esta nueva clasificación trata de poner el acento más bien en el aspecto subjetivo de la conducta del infractor que en el dato objetivo de si se ha producido o no un perjuicio económico para la Hacienda Pública, que era el criterio adoptado por la antigua LGT para distinguir entre las infracciones simples y graves. De esta suerte, la infracción será grave si ha existido ocultación, se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los casos en que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la propia Ley le otorgue esa clasificación. Y para las infracciones que no generen perjuicio económico, entre las que se encuentran algunas que pueden afectar a los transitarios como declarantes de aduanas (como por ejemplo, el no presentar en plazo las declaraciones y documentos relacionados con los formalidades aduaneras), su inclusión en una de las tres categorías se establece en función de la gravedad del comportamiento, sancionándose en algunos supuestos en forma porcentual y en base a magnitudes distintas del perjuicio económico, precisamente porque éste no se ha producido.
Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio, (como por ejemplo, la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o la prohibición de contratar con la Administración). Las sanciones pecuniarias podrán consistir en una multa fija o proporcional en los porcentajes que en cada caso se detallan, que en los supuestos en que se hubiese producido un perjuicio económico para la Hacienda Pública (por ejemplo, dejando de ingresar cantidades o solicitando indebidamente beneficios económicos) pueden oscilar entre el 50 y el 150% del importe del perjuicio, según se trate de infracciones leves, graves o muy graves y en función de los criterios que se consignan para graduar los citados porcentajes (articulos 185, 186 y 187). Además, la cuantía de las sanciones pecuniarias se reducirá en un 50% en los casos de actas con acuerdo y en un 30% en los supuestos de actas de conformidad, tal como ya hemos puesto de relieve en el anterior epígrafe 19, pudiendo incluso las sanciones derivadas de las actas de conformidad gozar de
una reducción adicional del 25% si concurren las circunstancias a las que también ya nos hemos referido en el mencionado epígrafe (artículo 188).
En cuanto a quienes deben responder de las sanciones tributarias además de los sujetos infractores, tan sólo hemos de añadir a lo expuesto en el epígrafe 8, que responderán solidariamente del pago de las mismas las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en su realización, y que si bien en principio las sanciones tributarias no se transmiten a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras, cuando se trate de infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas las correspondientes sanciones se transmitirán a los sucesores de las mismas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda (artículo 182).
En cualquier caso, la exigencia de la responsabilidad, como ya se ha dicho en el anterior epígrafe 20, requerirá su previa declaración (excepto el caso de que la responsabilidad fuese solidaria y hubiese sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda de que se deriva, en cuyo supuesto bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período), así como también la previa declaración de fallido del deudor principal y en su caso de los responsables solidarios cuando se trate de exigir responsabilidades subsidiarias (artículos 175 y 176).
Pasando ahora a comentar el nuevo cuadro sancionador de la LGT, lo primero que hay que observar es la excesiva minuciosidad y extremada casuística en la tipificación de las infracciones que podría dificultar su misma aplicación, con arreglo a los necesarios criterios de ponderación y equidad. Al margen de lo anterior, nos limitaremos a detallar las infracciones y sanciones que más pueden incidir en la actividad de los transitarios como declarantes de aduanas, sin perjuicio de dejar constancia que se tipifican todo un elenco de nuevas infracciones como, por ejemplo, solicitar indebidamente devoluciones omitiendo datos relevantes o falseando datos sin que se hayan llegado a obtener, o incumplir el deber de sigilo por parte de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, o comunicar incorrectamente o no comunicar los datos requeridos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, entre otras varias. Las referidas infracciones y sanciones son las siguientes:
- No presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100€ y un máximo de 6.000€ (artículo 198,5).
- Incumplir las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra clase de infracción. La infracción se califica como de leve y la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 200€ (artículo 198,6).
-Presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determine en el nacimiento de una deuda aduanera. La sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 1 por 1000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100€ y un máximo de 6.000€ (artículo 197,7). A nuestro modo de ver, no deberían considerarse incursos en esta infracción los simples errores, siempre que se pusieran de manifiesto por el declarante antes del inicio de la correspondiente actuación sancionadora y no tuvieran posteriores consecuencias tributarias o aduaneras.
-Incumplir las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. La infracción de que se trata será leve y su sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 150€ por cada documento incorrectamente expedido o utilizado (artículo 201,4).
-Incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. Esta infracción será leve y se sancionará con una multa pecuniaria fija de 150€ (artículo 202,1).
A diferencia de la anterior LGT, la nueva Ley contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador, destacando en este sentido que dicho procedimiento se tramitará separadamente del que corresponde a la aplicación de los tributos, excepto los supuestos de actas con acuerdo y los casos de renuncia del obligado tributario (artículo 208,1 y 2). Su iniciación deberá tener lugar en el plazo máximo de tres meses desde la liquidación que resulte del procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, pasado el cual (y esto es de suma importancia) no podrá iniciarse respeto a la persona o entidad que hubieran sido objeto de los citados procedimientos (artículo 209); su conclusión deberá producirse en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación del inicio del procedimiento, transcurrido el cual sin que se hubiera notificado resolución expresa se producirá la caducidad del procedimiento con el también importante efecto de que la misma impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (artículo 211,2 y 4). La interposición en tiempo y forma de los recursos contra las sanciones determinará que la ejecución de las mismas quede automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía de clase alguna y sin que se exijan intereses de demora hasta que la sanción sea firme en vía administrativa, siendo de notar que la impugnación de las sanciones no conlleva la pérdida de la reducción por conformidad, excepto en el caso de las actas con acuerdo (artículo 212,2 y 4). Finalmente, y en estricta aplicación del artículo 9,3 de la Constitución, que permite la retroactividad de las disposiciones sancionadoras favorables, se establece que la nueva Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con posterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza (disposición transitoria cuarta, 1), supuesto al que habrá que prestar la debida atención.
22.- Revisión de oficio de los actos administrativos tributarios
La revisión de los actos administrativos tributarios puede efectuarse de oficio o previa la interposición de un recurso administrativo. La nueva LGT se ocupa de la revisión de oficio al tratar de los procedimientos especiales de revisión (revisión de actos nulos de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos, artículo 216). En esta materia, como no podía ser de otra manera, la principal novedad consiste en realizar una aproximación a la tan citada Ley 30/1992, 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho (artículo 217,1) , como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables (los que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico), exigiéndose para obtener su anulación la previa declaración de lesividad y
la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, tal como se requiere para el resto de los actos administrativos de naturaleza común o no tributaria (artículo 218).
23.- Recurso de reposición
Por lo que hace a dicho recurso se amplían a un mes los plazos para interponer y para notificar la resolución que en su caso se adopte, contado este último plazo desde el día siguiente al de la presentación del recurso, y se recogen también las principales reglas de tramitación y suspensión hasta ahora vigentes contenidas en el Real Decreto 2244/1979, 7 de septiembre (artículos 222 al 225). Hay que recordar, además, que en consonancia con lo que ya hemos dicho en el anterior epígrafe 3, transcurrido el plazo para resolver sin haberse notificado resolución alguna, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora y el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación que estime procedente (artículo 225, 3 y 4). Advirtamos que el nuevo plazo de un mes para interposición del recurso de reposición comenzará a ser aplicable cuando el acto o resolución objeto del recurso se notifique a partir de la entrada en vigor de la LGT.
24.- Reclamaciones económico-administrativas
Una de las principales novedades en este campo consiste en la ampliación de los plazos tanto para la interposición (de quince días a un mes a contar desde el siguiente al de notificación del acto impugnado), como para presentar alegaciones (de quince días a un mes). Además, también es nuevo que el escrito de interposición tenga que dirigirse al órgano administrativo que hubiera dictado el acto, el cual se encargará de trasladarlo, junto con el expediente administrativo y un eventual informe, si lo estima conveniente, al órgano económico-administrativo (tribunal u órgano unipersonal) competente para la resolución de la reclamación. Se admite, sin embargo y con un criterio harto discutible, que el órgano de gestión del que proceda el acto pueda anularlo, total o parcialmente, antes de la remisión del expediente y siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición, en cuyo supuesto se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición; lo cual creemos que no tiene demasiado sentido, al menos desde un punto de vista técnico, si se considera que lo que habría que hacer es notificar dicho nuevo acto al interesado y concederle la oportunidad de interponer contra el mismo una nueva reclamación y formular unas nuevas alegaciones, que muy bien podrían no coincidir con las que, en su caso, se habrían deducido contra el acto anulado.
En el capítulo de las novedades también se ha previsto una especie de reclamación "per saltum", estableciéndose que cuando la resolución de las reclamaciones económico-administrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano (artículos 229, 4; 235,1 y 3; y 236,1). Por último decir que, como el caso del recurso de reposición, el plazo de un mes para la interposición de las reclamaciones económico-administrativas se aplicará cuando el acto o resolución objeto de la reclamación se notifique a partir de la entrada en vigor de la LGT (disposición transitoria quinta, 2).
En una cuestión tan importante como es la relativa a la suspensión de la ejecución de los actos impugnados la LGT mantiene los logros alcanzados por la normativa anterior consistentes, de una parte, en reconocer el carácter automático de la suspensión dotada de garantías líquidas, dándole operatividad inmediata bajo reserva de quedar alzada por falta de concurrencia de sus requisitos, y de otra, en admitir la suspensión, inclusive sin garantías, en base a la posible causación de perjuicios o cuando se haya podido incurrir en errores aritméticos, materiales o de hecho. Igualmente, se sigue admitiendo que la suspensión acordada en el recurso de reposición se pueda mantener en la vía económico administrativa y que la suspensión concedida en esta vía se pueda mantener hasta que el órgano judicial de lo contencioso-administrativo adopte la decisión que proceda, si el interesado comunica a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo haber interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del acto o resolución de que se trate (artículo 233).
En cuanto al procedimiento propiamente dicho, las novedades que aporta la LGT y que conviene resaltar, se pueden resumir en las siguientes: admitir que las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaración de parte se pueden realizar tanto mediante acta notarial como ante el secretario del tribunal (artículo 236,4); posibilitar que los órganos económico-administrativos puedan condenar en costas si aprecian temeridad o mala fe, según los criterios que se determinen reglamentariamente (artículo 234,4); y prever un recurso de anulación, ante los propios órganos de lo económico-administrativo, a interponer en el plazo de quince días con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, en los siguientes casos: cuando sea declarada incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación; cuando sean declaradas inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas; cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución impugnada; y cuando se declare el archivo de las actuaciones por renuncia o desistimiento del reclamante, por caducidad de la instancia o por la satisfacción extraprocesal de la pretensión (artículo 238,6). No hay duda que este recurso está directamente encaminado a agilizar la resolución de las reclamaciones y disminuir el número de asuntos que lleguen al Tribunal Económico-Administrativo Central, pero lo que no está tan claro es su naturaleza procesal y, sobre todo, si efectivamente servirá para la finalidad propuesta.
También con el propósito de agilizar la tramitación de los asuntos de escasa cuantía o que correspondan a unos supuestos previamente tasados (inconstitucionalidad o ilegalidad de normas, falta o defecto de notificación, insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado, cuestiones relacionadas con la comprobación de valores y otras circunstancias previstas reglamentariamente), se crean unos órganos unipersonales en la reclamaciones económico administrativas y un procedimiento abreviado, hasta cierto punto diferenciado del general, que comenzará a aplicarse a partir de un año desde la entrada en vigor de la LGT, es decir a partir del 1 de julio de 2005 (disposición transitoria quinta, 4). Dicho procedimiento se caracteriza por las siguientes notas: posibilidad de convocar vistas orales, parece que con más frecuencia que en el procedimiento común o general; posibilidad de que el órgano unipersonal pueda dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir expediente, siempre que de la documentación presentada resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver; y duración del procedimiento mucho más corta, puesto que no podrá exceder de seis meses contados desde la interposición de la reclamación (artículos 245 y 247). Lo que todavía no está definido, y habrá por ello que esperar a la publicación del correspondiente reglamento, es si estos órganos unipersonales serán auténticos órganos autónomamente diferenciados de los tribunales ordinarios, o bien si serán estos mismos tribunales los que habrán de actuar, aunque en forma unipersonal.
La duración del procedimiento ordinario en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación, transcurrido cual el interesado podrá considerarla desestimada e interponer el recurso procedente, cuyo plazo de interposición se contará a partir del día siguiente al de la finalización del plazo anterior. Transcurrido este último plazo sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se hubiera acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora de igual forma a como ya hemos visto que sucedía con el recurso de reposición. No obstante, esta previsión sobre el interés de demora sólo comenzará a regir para las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de la LGT, o sea a partir del 1 de julio de 2005 (disposición transitoria quinta, 3).
En materia de recursos en vía económico-administrativa, además del recurso de anulación a que antes ya se ha hecho referencia, la LGT contempla estos cuatro siguientes:
- El tradicional recurso de alzada ordinario a interponer ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de notificación de las resoluciones y que deberá ser resuelto dentro de un año a contar desde su interposición (artículo 241);
- El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, también existente en la actualidad, a interponer en el plazo de tres meses ante el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en relación a las resoluciones de los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y que se estimen gravemente dañosas y erróneas, o no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales. La resolución ha de dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable, que será vinculante para todos los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria (artículo 242);
- El nuevo recurso extraordinario para la unificación de doctrina a interponer ante el propio Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resoluciones del mismo Tribunal por el Director General de Tributos, cuando esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones. Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, de nueva creación en el seno del mencionado Tribunal, en la que participarán, además de miembros del expresado Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director de Departamento del que dependa funcionalmente el órgano que dictó el acto y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. La resolución que se dicte, que habrá de serlo en el plazo de seis meses, se adoptará por decisión mayoritaria y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable, que también será vinculante para todos los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria. La finalidad de este nuevo recurso es complementar la medida de ampliación del carácter vinculante que se atribuye por la LGT a todas las consultas tributarias, a la que ya nos hemos referido en el anterior epígrafe 10, para hacer efectiva la unificación de criterios en la actuación de toda la Administración tributaria (artículo 243) ; y,
- El asimismo preexistente recurso extraordinario de revisión a interponer igualmente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, cuya justificación es la aparición de hechos nuevos de valor esencial para la resolución del asunto o el conocimiento nuevo que de los mismos se tenga , cuando no hubieran podido ser tenidos en cuenta el momento en que se dictó el acto o resolución recurridos. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses contados desde que se tuviera conocimiento o hubiesen aparecido los hechos nuevos y deberá resolverse en el plazo de un año a partir de la fecha de interposición (artículo 244).
25.- Otras disposiciones
La LGT termina, como casi todas las leyes, estableciendo toda una serie de disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. Al contenido de las disposiciones transitorias, que son las que más pueden afectar a las empresas y a los transitarios, ya nos hemos ido refiriendo a lo largo del presente comentario. Y sobre las restantes disposiciones adicionales, derogatorias y finales únicamente es preciso resaltar lo siguiente: que la adicional decimocuarta fija las cuantías que determinan la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales y del Tribunal Económico-Administrativo Central en función de que se exceda o no de las mismas (estas cuantías son 150.000€, con carácter general y 1.800.000€ cuando se trate de reclamaciones relativas a comprobaciones de valor de los bienes derechos, así como a los actos de fijación de valores o bases imponibles, cuando su normativa reguladora lo establezca); que la adicional decimosexta autoriza a utilizar medios electrónicos, informáticos o telemáticos para la interposición, tramitación y resolución de la reclamaciones económico-administrativas; y que las disposiciones finales quinta, sexta, séptima y octava adecuan a los principios y criterios de la nueva LGT la determinación de las infracciones y sanciones en diversos impuestos y, entre ellos, el IVA y los Impuestos Especiales, con la finalidad de no quebrantar la igualdad en el trato fiscal, que también se encuentra amparada por el principio de igualdad que consagra el artículo 14 de la Constitución.
Manuel Mª Vicens Matas
Secretario y Asesor Jurídico